Comment l’administration fiscale réprime-t-elle l’abus de droit en matière fiscale ?
L’abus de droit se définit généralement comme l’utilisation d’un droit à des fins détournées de son objectif initial. En matière fiscale, cette notion permet à l’administration de considérer comme inopposables certains actes juridiques qui, soit ne sont pas réels (abus de droit par simulation), soit contournent les intentions du législateur lorsqu’il a créé le dispositif fiscal concerné (abus de droit par fraude à la loi).
Mécanismes de répression de l’abus de droit
L’administration fiscale dispose de plusieurs outils pour sanctionner l’abus de droit. Le principal est la procédure de répression des abus de droit, prévue à l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales (LPF). En complément, l’article L. 64 A, introduit par la loi de finances de 2019, permet de réprimer les mini abus de droit.
Quelles sont les caractéristiques et les sanctions d’un abus de droit selon l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales ?
La loi du 30 décembre 2008 (n° 2008-1443) a modifié la définition de l’abus de droit figurant à l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales (LPF), en s’inspirant de la jurisprudence établie par le Conseil d’État dans sa décision « Janfin » (CE, 27 septembre 2006, Société Janfin). Cette modification, en vigueur depuis le 1er janvier 2009, a significativement élargi le champ d’application de l’article L. 64.
Actes constitutifs d’un abus de droit selon l’article L. 64 du LPF
Depuis 2009, sont considérés comme abus de droit :
- Les actes ayant un caractère fictif (abus de droit par simulation) ;
- Les actes visant à obtenir un avantage fiscal en appliquant littéralement les textes ou décisions à l’encontre de l’objectif de leurs auteurs, et dont le seul motif est de réduire la charge fiscale que l’intéressé aurait dû supporter autrement (abus de droit par fraude à la loi).
Ces dispositions s’appliquent à tous les prélèvements fiscaux, qu’il s’agisse d’impôts ou de taxes.
Abus de droit par simulation
Ce type d’abus concerne les actes fictifs, ceux dont la qualification juridique est mensongère, ou encore ceux où l’identité de l’un des cocontractants est falsifiée.
Abus de droit par fraude à la loi
Pour qu’il y ait fraude à la loi, deux éléments sont nécessaires :
- Une application littérale d’un texte ou d’une décision allant à l’encontre de l’intention de l’auteur, qu’il s’agisse d’une loi, d’un décret, ou même d’une convention fiscale internationale (comme dans l’arrêt « Partinverd », CE, 25 octobre 2017).
- L’objectif poursuivi par le contribuable doit être uniquement fiscal.
Sanctions des actes constitutifs d’un abus de droit
La principale sanction est l’inopposabilité de l’acte à l’administration fiscale, permettant à celle-ci de reconstituer l’assiette imposable comme si l’acte n’avait jamais existé. Cela conduit à la notification de rectifications fiscales au contribuable. En cas d’abus de droit, des majorations lourdes peuvent être appliquées, la majoration standard étant de 80 % des sommes dues, sauf exceptions.
Qu’est-ce que la procédure de répression des mini abus de droit prévue par l’article L. 64 A du Livre des procédures fiscales ?
La loi de finances pour 2019 (n° 2018-1317) a introduit l’article L. 64 A du Livre des procédures fiscales (LPF), créant une nouvelle procédure de répression des abus de droit, appelée “mini abus de droit”. Cette procédure s’applique aux actes juridiques passés à partir du 1er janvier 2020. Tous les prélèvements fiscaux sont concernés, à l’exception de l’impôt sur les sociétés, qui dispose de son propre dispositif anti-abus à l’article 205 A du CGI.
Actes constitutifs d’un abus de droit selon l’article L. 64 A
Un abus de droit, au sens de l’article L. 64 A, concerne des actes qui, en appliquant littéralement un texte ou une décision à l’encontre de l’intention de l’auteur, visent principalement à éluder ou atténuer les charges fiscales que le contribuable aurait normalement dû supporter. Contrairement à l’article L. 64 du LPF, qui sanctionne les actes à but exclusivement fiscal, la procédure L. 64 A s’applique aux actes poursuivant un objectif principalement fiscal, d’où le terme “mini abus de droit”.
Sanctions des actes constitutifs d’un abus de droit selon l’article L. 64 A
La sanction d’un abus de droit selon cet article est l’inopposabilité de l’acte à l’administration fiscale, permettant à cette dernière de reconstituer l’assiette imposable et de notifier des rectifications fiscales à partir du 1er janvier 2021. Cependant, contrairement à l’article L. 64, la majoration de 80 % (ou 40 % dans certains cas) ne s’applique pas ici.
